وزارت امور اقتصاد و دارایی
تازه ها و مطالعات
بودجه ريزي بر مبناي عملكرد و ارتباط آن با مديريت منابع

بسمه تعالي


بودجه ريزي بر مبناي عملكرد وارتباط آن با مديريت منابع


چكيده
باگسترش وظايف دولت وافزايش مخارج دولتي وارتباط آن با اقتصادكشور،كنترل مخارج دولت اهميت خودراازدست داد ونياز به بهبود در سيستم هاي برنامه ريزي،كنترل و مديريت منابع دولت مطرح گرديد .مديريت منابع دولت نياز به مشخص كردن اهداف وتاكيد برنتايج وسپس استفاده از مديريت هزينه وحسابداري مديريت براي كاهش هزينه ها وافزايش كيفيت خدمات دارد.تاكيد برنتايج عملكرد باعث مي شود كه استفاده كنندگان گزارشهاي مالي دولت ديد وسيعتري پيداكرده واطلاعات بيشتري در مورد نتايج عملكرد وهزينه هاي اجراي فعاليتها داشته باشند.اين امر موجب توجه دولتمردان وسياستگذاران به اقتصادي بودن وكارايي واثربخشي منابع دولت مي گردد.براي تحقق اين امر نه تنها بايد روشهاي بودجه بندي موجود براي افزايش هماهنگي در اين سيستم بهبود يابد بلكه بايد بعد جديدي را براي ارزيابي مديريت فعاليتهاي دولتي مطرح ساخت تا با تاكيد بر اهداف ،نتايج، محاسبه بهاي تمام شده فعاليتها وكاهش هزينه ها ومديريت فعاليتهاي دولتي باعث افزايش رضايت مردم وارايه خدمات با كيفيت بالاوهزينه پايين گردد)عبدالمهدي انصاري ومهدي زينالي،1387).
واژهاي كليدي: بودجه ريزي بر مبناي فعاليت، قيمت تمام شده، نظام حسابداري، هزينه يابي بر مبناي فعاليت، نظام نظارت داخلي.

مقدمه
مهمترين برنامه مالي و صورت دخل و خرج هر دولت ،برنامه اي تحت عنوان بودجه ساليانه است . روشهاي مختلفي براي كارآمد كردن بودجه وجود دارد . در دهه هاي مختلف ، رويكردهاي متفاوتي براي تنظيم بودجه سالانه ارائه شده است كه شامل بودجه نويسي سنتي ، بودجه برنامه اي ، بودجه ريزي برمبناي صفر ، سيستم بودجه طرح و برنامه و بودجه عملياتي است .
بودجه ريزي عملياتي در واقع يكي از رويكردهاي اثربخش در نظام بودجه ريزي است كه برمبناي قيمت تمام شده خروجي ها تعريف مي شود . در اين سيستم سلسله مراتبي از برنامه طرح ، پروژه و فعاليت تعريف مي شود ، به طوري كه براساس استانداردها و نرمهاي مربوط به هر فعاليت مي توان به قيمت تمام شده آن فعاليت دست پيدا كرد . براي هريك فعاليت يا واحد تصميم ، شاخص هايي تعريف مي شود كه به صورت كيفي يا كمي قابل
اندازه گيري است ، اين شاخص ها مي تواند شامل نيروي انساني (نفر ساعت) يا زمان اجراي هر فعاليت باشد ، كه اگر زير ساخت هاي مربوط به آن به خوبي فراهم شده باشد ، قيمت تمام شده هر فعاليت بر مبناي معيارها و شاخص هاي تعريف شده تعيين مي شود . در اين صورت مي توان محاسبه كرد كه هر فعاليت و هر پروژه و هر طرح در بالاترين سطح هر برنامه تا چه اندازه يك سازمان يا دولت را به اهداف كوتاه مدت ، ميان مدت و بلند مدت خود مي رساند . براي اجراي نظام بودجه ريزي عملياتي ، زير ساخت هايي همچون استقرار نظام حسابداري قيمت تمام شده لازم است . پيروي از فلسفه بودجه ريزي برمبناي صفر يعني اولويت بندي فعاليت ها ، پروژه ها و طرحها و برنامه هاي دولت در زمان تدوين بودجه ، بدين معنا كه بودجه هر سال برمبناي اهداف آن سال و اولويت هاي دولت در آن سال بايد تدوين شود و تمام فعاليت ها صرف نظر از سيستم گذشته نگر بايد براساس اهداف و
شاخص هايي اولويت گذاري گردد و منابع محدود كشور به منظور دستيابي به اهداف موردنظر به فعاليت تعريف شده و اولويت دار اختصاص يابد .
در سيستم بودجه ريزي عملياتي وجود يك نظام جامع اطلاعات مديريت با رويكرد فناوري اطلاعات لازم است . كه اين سيستم جامع بايد فصول مختلف و برنامه هاي مختلف را با رويكردهايي برمبناي برنامه ريزي رياضي و بهينه به هم ارتباط داد . بدين ترتيب صرفه جويي قابل توجهي در منابع مالي و ريالي كشور ناشي از شناخت فعاليت هاي زائد ، موردي كاري و دوباره كاري ها پديد مي آيد .(عادل آذر،1386)

تاريخچه بودجه ريزي بر مبناي عملكرد
نظام بودجه ريزي بر مبناي عملكرد براي اولين بار به طور جدي در امريكا در دهه 1950 مورد استفاده قرار گرفت. تلاش هايي كه در اين زمينه صورت گرفته به طور عمده در جهت توسعه اطلاعات عملكرد براي بودجه و تغيير جهت فرآيند بودجه ريزي در آمريكا از تكيه بر داده ها به محصولات توليد شده بوده است . در سالهاي اوليه ، بودجه ريزي بر مبناي عملكرد تغييري اساسي در تصميم گيري مالي تلقي نمي شد و از آن به عنوان يك پيوست يا الحاقي سند اصلي بودجه كه براي برخي عمليات مبتني بر خدمات مناسب بود استفاده مي گرديد . اصلاحات مزبور به دليل اشكالات نظام حسابداري مناسب براي تشخيص هزينه كامل عمليات دولت و نبود شاخص هاي مناسب عملكرد و به خصوص به دليل عدم تمايل تصميم گيران به استفاده از اطلاعات عملكرد توفيقي نداشت و متوقف شد .
با شروع دهه 1960 در وزارت دفاع امريكا بسته برنامه ريزي – بودجه بندي با عنوان اختصاصي PPBS مورد استفاده قرار گرفت و پس از آن در سال 1965 جانسون رئيس جمهور امريكا استفاده از اين نظام را براي ساير دستگاههاي اجرايي امريكا الزامي كرد . اين اقدام موجب اصلاحات زيادي در تمامي سطوح دولتي امريكا شد ، هر چند كه تا سال 1969 كه نيكسون به رياست جمهوري رسيد ، نظام PPBS هنوز به طور كامل در دستگاههاي اجرايي امريكا به اجرا در نيامده بود .
در سال 1971 دفتر بودجه امريكا دستور توقف اجراي نظام PPBS را صادر كرد، طبق گزارش دفتر بودجه آمريكا عدم درك صحيح مسئولان اجرايي نظام PPBS و عدم تعهد آنها نسبت به اجراي آن ، همراه با مشكلات بوروكراسي ، مهم ترين عوامل عدم موفقيت اين نظام در آمريكا بوده است .
اگر چه نظام PPBS در آمريكا پياده نشد اما تاثير ماندگاري در بسياري از كشورهاي صنعتي و در حال توسعه داشت .
در نيمه دوم دهه 1960 با انتشار كتاب راهنماي بودجه ريزي برنامه اي و عملياتي سازمان ملل متحد ، استفاده از اين دو نظام بودجه ريزي به عنوان ابزار برنامه ريزي عملكرد تقويت شد . در پايان دهه 1960 تقريباً تمامي كشورهاي آمريكاي لاتين و كشورهاي آسيايي از بودجه ريزي برنامه اي استفاده مي كردند ولي تاثير اين نظام بر تصميم گيري هاي بودجه اي نااميد كننده بود.
در كشور آمريكا بعد از نظام PPBS نوآوري هايي در زمينه بودجه ريزي شد ، مانند «مديريت بر مبناي عملكرد» و« بودجه ريزي بر مبناي صفر » كه هر دو نظام مزبور اثرهاي محدودي داشتند . در سال 1994 با تصويب قانون « مسئوليت مالي» در نيوزلند اصلاحات وسيعي در بودجه ريزي اين كشور آغاز شد كه به سرعت به كشورهاي انگليس و استراليا تسري يافت موضوع اصلي اين اصلاحات كه تحت عنوان كلي مديريت جديد بخش عمومي مطرح گرديد ، تاكيد بر ستاده (محصول) ، نتايج و بودجه ريزي برمبناي عملكرد به خصوص استفاده از اطلاعات عملكرد در بودجه بود . موارد مزبور با ساير اصلاحات مديريت مخارج عمومي مانند انعطاف پذيري بيشتر دستگاههايي اجرايي ، واگذاري وظايف از طريق انعقاد قراردادها و حركت از حسابداري نقدي به تعهدي همراه گرديد . بر خلاف تلاش هاي اوليه بودجه ريزي عملياتي ، حركت جديد به سوي بودجه ريزي بر مبناي عملكرد با موفقيت همراه بود .
ويژگي كليدي نظام بودجه ريزي بر مبناي عملكرد جديد ، تلفيق اهداف نظام مديريت بودجه با پاسخگويي مناسب است به بيان ديگر عملكرد خوب مورد تشويق قرار مي گيرد و عملكرد نامطلوب تنبيه مي شود .
تحقيقات نشان مي دهد كه اجراي موفق اين نظام نيازمند موارد زير مي باشد.
1- شاخص هاي عملكرد مشخص شده و به گونه اي گزارش شود كه قابليت عملياتي شدن آن توسط مديران وجود داشته باشد .
2- دستگاههاي اجرايي از استقلال بيشتر برخوردار باشند ، به نحوي كه قادر باشند بهترين و كاراترين روش ارائه خدمات را تعيين كنند .
3- تغييرات لازم در عوامل انگيزشي و تنبيهي براي مديران دستگاههاي اجرايي پيش بيني شود . (محمد كردبچه،1385)

تعريف و تبيين برنامه هاي اجرايي
مهمترين عامل نظام بودجه ريزي بر مبناي عملكرد « برنامه» است . «برنامه » مجموعه اي از فعاليت ها يا پروژه هاي تحت نظر دستگاه يا واحد اجرايي خاص است كه با استفاده از منابع موجود به دستيابي اهداف و نتايج موردنظر كمك مي كند . اهداف عملياتي برنامه بايد برآورد شدني باشد . براين اساس بودجه ريزي و حسابداري بايد به نحوي انجام گيرد كه هزينه ها و درآمدهاي هر برنامه يا فعاليت براي تصميم گيران مشخص باشد . با توجه به ويژگيهاي يادشده ، نظام بودجه ريزي بر مبناي عملكرد مطلوب در ارتباط با برنامه بايد داراي سه مشخصه اساسي باشد :
اول ساختار برنامه در چهارچوب اهداف راهبردي تعريف شود ، دوم چهارچوب برنامه به نحوي تعريف شود كه تصميم گيري و اولويت بندي را تسهيل كند ، سوم ساختار آن به گونه اي باشد كه پاسخگويي را تقويت كند .

تعيين شاخصهاي عملكرد و اهداف كمي مربوط به هريك
در فرآيند پاسخگويي ، هر مدير براي توليد مجموعه اي از محصولات متناسب يا بودجه اي كه در اختيار او گذاشته مي شود از انعطاف نسبي برخوردار مي باشد . محصولات مزبور اقلامي هستند كه در سطح خاصي از عملكرد انتظار تحقق آن مي رود . سطح بالاتر محصول ، از طريق صرفه جويي در استفاده از منابع و يا از طريق توليد بيشتر همراه با كارايي بالاتر و در نظام انگيزشي امكان پذير است .
مدير بايد در مقابل آنچه از او انتظار پاسخگويي مي رود كنترل لازم را داشته باشد . بدين منظور جزئيات
شاخص هاي عملكردي كه بر فعاليت هاي مدير تاثير مي گذارد و بايد مشخص شود .
شاخص هاي عملكرد بايد در چارچوب اهداف برنامه يا وظايف دستگاه باشد . اين اهداف بايد مشخص ، تفكيك شده قابل اندازه گيري باشند بدين ترتيب به صورت پلي بين اهداف ، منابع تخصيص يافته (داده ها) و ستاده ها و نتايج تلقي مي شود .

ارتقاي ابزار مديريت براي تجهيز اطلاعات به هنگام ، مناسب و كافي
ابزارهاي مديريت نظام بودجه ريزي برمبناي عملكرد داراي سه جنبه اساسي است .
الف- تجديد ساختار نظام حسابداري :
نظام متعارف حسابداري دولت نقدي تعديل شده است در اين نظام تاكيد بر هماهنگي و تطبيق اقلام مصوب پرداخت با پرداخت هاي نقدي واقعي يا آخرين مرحله پرداخت است . اين نظام ممكن براي اهداف وزارت امور اقتصادي ودارايي كافي به نظر برسد ليكن براي مقاصد مديريت بودجه در سطح دستگاههاي اجرايي و همچنين برآورد آثار اقتصادي ناشي از بودجه مناسب نيست . در نظام نقدي درآمدها در زمان دريافت مبالغ نقدي و هزينه ها در زمان پرداخت ثبت مي گردد . بدين ترتيب در موارد مزبور به دريافت ها يا پرداختهاي مهلت دار ، بين انجام فعاليت اقتصادي و ثبت ارقام فاصله اي ايجاد مي شود به همين دليل در نظام پيشرفته بودجه ريزي به ويژه نظام
بودجه ريزي بر مبناي عملكرد نسبت به حركت از نظام حسابداري نقدي به حسابداري تعهدي تاكيد شده است .

مباني حسابداري دولتي
براي دسته بندي و تقسيم بندي حسابداري به روش هاي گوناگون دو فاكتور اساسي وجود دارند ، درآمد و هزينه. چگونگي برخورد با اين دو فاكتور و زمان شناسايي و ثبت درآمد و هزينه است كه مبناي حسابداري را تعيين
مي نمايد.
1- مبناي نقدي : در حسابداري نقدي ، درآمدها در سال مالي وصول وجوه نقد مربوط و هزينه ها در سال مالي پرداخت وجوه نقد مربوط، به حساب منظور مي شوند .
2- مبناي تعهدي : در حسابداري تعهدي، درآمدها به هنگام تحقق (در سال انجام خدمت يا فروش كالا) به حساب منظور مي شوند بدون توجه به اينكه وجوه نقد حاصل از فروش كالا يا خدمت در سالهاي قبل و بعد دريافت شود و هزينه ها به هنگام تحمل ( در سال دريافت كالاها و خدمات و ايجاد تعهد) به حساب منظور
مي گردند اگر چه بهاي كالاها و خدمات مزبور در سالهاي بعد يا قبل از خريد پرداخت شود . به عبارت ديگر صرف نظر از انجام يا عدم انجام هرگونه دريافت و پرداخت درآمدها در دوره تحقق و هزينه ها در دوره تحمل يا وقوع ثبت مي گردد.(داوداقوامي وجعفرباباجاني،1379)
مزاياي حسابداري تعهدي
- حسابداري تعهدي براي تعيين بهاي تمام شده و هزينه هاي واقعي اجراي برنامه ها ، عمليات و فعاليتهاي دستگاههاي اجرايي در قالب اعتبارات مصوب ، ضروري مي باشد .
- كنترل دقيق درآمدها و ساير منابع تامين اعتبار و هزينه ها وساير پرداختهاي حسابهاي مستقل در صورتي ميسر خواهد بود كه از مبناي تعهدي استفاده شود .
- مبناي تعهدي اطلاعات كاملتر و جامع تري جهت نظارت بر عملكرد سازمانهاي دولتي و ارزيابي آنها در اختيار قوه مقننه ، دولت ، و ساير مراجع قانوني و افراد كشور قرار مي دهد .
- حسابداري تعهدي اطلاعات و گزارشهاي مالي صحيح تر و دقيق تري جهت برنامه ريزي و تصميم گيري و اجراي عمليات برنامه ها در اختيار مديران سازمانهاي دولتي قرار مي دهد .
- در برخي از حسابهاي مستقل و سازمانهاي دولتي انتفاعي ، شناخت درآمدها و هزينه هاي واقعي و تعلق به آنها به دوره مالي و نيز تعيين وضع مالي صحيح در پايان دوره مالي فقط با به كارگيري حسابداري تعهدي مقدور
مي باشد .
3- مبناي نيمه تعهدي : در حسابداري نيمه تعهدي كه تركيبي از دو مبناي نقدي و تعهدي است ، براي ثبت درآمدها از مبناي نقدي و براي ثبت هزينه ها از مبناي تعهدي استفاده مي شود .
4- مبناي تعهدي تعديل شده : در حسابداري تعهدي تعديل شده ، شناخت درآمدها در حسابها در دوره مالي انجام مي شود كه در آن دوره درآمدها «آماده ، در دسترس و قابل اندازه گيري » باشد . منظور از آماده و دردسترس بودن درآمدها قابل وصول بودن آنها در دوره مالي يا مدتي كوتاه بعد از دوره جاري است به ترتيبي كه پرداخت بدهيها و تعهدات دوره جاري از محل درآمدهاي مذكور ميسر باشد . و هزينه ها در دوره وقوع يا تحمل ثبت مي شوند .
5- مبناي نقدي تعديل شده : در حسابداري نقدي تعديل شده ، ثبت درآمدها در دوره دريافت وجوه نقد و ثبت هزينه ها در دوره پرداخت وجوه نقد بابت تعهدات ايجاد شده صورت مي گيرد . بنابراين در حسابداري نقدي تعديل شده ثبت هزينه ها مستلزم تحقق دو شرط لازم و كافي يعني ايجاد تعهد و انجام پرداخت است .
در وزارتخانه ها و موسسات دولتي ايران ، درآمدها و هزينه ها با حسابداري نقدي تعديل شده شناسايي و در حسابها ثبت مي شوند . (تعريف هزينه در ماده 23 قانون محاسبات عمومي كشور)
علل تبديل نشدن مبناي حسابداري در دستگاههاي دولتي ايران از روش نقدي تعديل شده به يكي از روشهاي تعهدي يا تعهدي تعديل شده 
- درصد قابل توجهي از هزينه هاي برنامه ها ، فعاليتها و عمليات موسسات دولتي را هزينه هاي پرسنلي تشكيل
مي دهند كه ارقام تعهد شده و پرداخت شده آن تقريباً مساويند .
- تبديل مبناي حسابداري مستلزم وجود منابع مالي فراوان و نيز تخصصهاي حسابداري در سطوح بالاست . كه موسسات دولتي فاقد آنها هستند .
- تبديل مبناي حسابداري مستلزم انجام تغييرات و تحولات اساسي در نظام بودجه ريزي به منظور تبديل
بودجه ريزي برنامه اي به بودجه ريزي عملياتي جهت ايجاد ارتباط ميان خدمات ارائه شده توسط سازمانهاي دولتي با بهاي تمام شده خدمات است .
- تبديل مبناي حسابداري به تعهدي مستلزم انجام اصلاحات و تعديلات اساسي در سازمان و روشهاي حسابداري دولتي و طبقه بندي حسابهاي آن است .
ب – كاربرد بيشتر فناوري اطلاعات :
با توجه به گسترش روزافزون حجم و پيچيدگي عمليات مالي دولت ، وجود گزارش هاي اطلاعات مديريتي به هنگام براي مديران مالي امري ضروري است . استقرار نظام طبقه بندي پيشرفته براي تشخيص برنامه به گونه اي كه هزينه ها را بتوان به فعاليت هاي مختلف اختصاص داد، يكي از ابزارهاي مديريت است . هماهنگ نمودن
گزارش هاي مديريت در اين زمينه ها در قالب نظام اطلاعات مالي در غالب كشورهايي كه اصلاحات بودجه اي در آنها صورت گرفته ، در اولويت بوده است .
ج – تقويت نظام هاي نظارت داخلي :
قبل از دادن اختيارات بيشتر به دستگاههاي اجرايي درخصوص توزيع اعتبارات ، ضروري است از فعاليت آنها درچارچوبي با كارايي بالاي مديريت مالي اطمينان حاصل كرد . يكي از ويژگي هاي چارچوب مذكور يك نظام كارآمد نظارت داخلي است . بدون چنين نظام نظارتي مديريت قادر به شناسايي اشتباهات و بي نظمي هاي جدي نبوده است و كار دستگاههاي نظارتي و همچنين حسابرسان خارجي مشكل تر مي شود . به طور معمول مشكل نظارت داخلي مرتبط به روش هاي پرداخت حقوق و دستمزد و ساير خريدهاي دستگاههاي اجرايي مي گردد ، كه بخش عمده مخارج آنها را تشكيل مي دهد . براي تقويت كيفيت نظارت مديريت مالي ، حسابرسي داخلي نقش مهم دارد .و تلاشهاي مديريتي لازم براي ارتقاي سطح اين نظام نبايد دست كم گرفته شود . 
استفاده از استانداردها
استانداردها جايگاه مهمي در اندازه گيري عملكرد دارند . از استانداردها براي قضاوت درخصوص كيفيت داده ها و محصولات استفاده مي شود . براي بسياري از كالاها و خدمات اطلاع كافي از سطح كيفيت وجود ندارد كه استانداردي براي آن تعريف شود . بنابراين بيشتر نظامهاي خدماتي سطح خاصي را براي استفاده به عنوان استاندارد مشخص نمي كنند .
البته دو جايگزيني براي استانداردها وجود دارد . اول ، تهيه گزينه هاي پيش بيني براساس عملكرد گذشته و دوم استفاده از مباني مقايسه براي دستگاهها يا برنامه هاي مشابه . درخصوص گزينه هاي پيش بيني ، مي توان عملكرد را با روند گذشته مقايسه كرد و تلاش شود عملكرد بهتر از روند باشد .
از مباني مقايسه معمولاً در بخش خصوصي به عنوان سطح عملكرد «رقيب » استفاده مي شود . در بخش دولتي نيز تجربه موفق بعضي از دستگاههاي اجرايي يا برنامه ها در داخل و يا خارج از كشور را مي توان به عنوان مبناي مقايسه براي دستگاهها و برنامه هاي مشابه قرار داد.
فرآيند روش هزينه يابي بر مبناي فعاليت
در تعريف فعاليت بايد گفت فرآيند تبديل و تغيير شكل داده ها به ستانده هاي مشخص با استفاده از سازو كارهاي خاص و در چارچوب قوانين و مقررات موجود است .
هدف كمي فعاليت ، عبارتست از ميزان توليد كالا يا خدماتي است كه بوسيله دستگاههاي اجرايي به مصرف كننده خارجي ارائه مي شود .
در ادامه بايد گفت فرآيند هزينه يابي برمبناي فعاليت داراي پنج مرحله است .
1- تعيين كردن فعاليت ها و اهداف كمي آنها
در اين مرحله بايد بين فعاليت و محصول و فرآيند تمايز قايل شد و نيز اينكه هريك از ستانده ها يا محصولات يك واحد اجرايي لزوماً تنها از يك فعاليت حاصل نمي گردد و يا اينكه يك فعاليت ممكن است منجر به توليد چند محصول شود .
مرحله 2- جمع آوري و تعيين هزينه ها :
در اين مرحله هزينه تمامي منابع مصرف شده در توليد محصولات فعاليتها بايد تعيين شوند بدون چنين شاخصي تصميمات دستگاه اجرايي و ارزيابي عملكرد آن بر مبناي اطلاعات كامل نخواهد بود . هزينه يابي مانند هزينه هاي امورمالي و اداري و پشتيباني هزينه استفاده از دارايي ها و هزينه هاي پرسنلي طي دوره توليد بايد تخمين زده شده و در فرآيند هزينه يابي منظور گردد .
محاسبات مربوط به هزينه ، حتي الامكان بايد به روش حسابداري تعهدي كه در آن تمامي پرداختها در زمان ايجاد ثبت مي گردند انجام گيرد . اين روش حسابداري منجر به هزينه هايي مي گردد كه نيازي به پرداخت نقدي در فرآيند توليد ندارند .
مرحله 3- رديابي و برقراري ارتباط بين هزينه هاي مستقيم و فعاليتها :
هزينه هاي مستقيم ، هزينه هايي هستند كه با يك محصول با يك گروه (طبقه) از محصول ارتباط دارند . فرآيند تشخيص يا رديابي هزينه هاي مستقيم در زمان ايجاد آنها بايد انجام گيرد ، با توجه به ماهيت محصول هزينه هاي مستقيم مي تواند شامل حقوق و دستمزد ، هزينه هاي مواد و ... باشد .
مرحله 4- رديابي و برقراري ارتباط بين هزينه هاي غير مستقيم و فعاليتها:
هزينه هاي غير مستقيم شامل هزينه هايي هستند كه مستقيماً در توليد درگير نمي باشند و نمي توان آنها را به يك محصول مشخص مربوط ساخت .
هزينه هاي غير مستقيم شامل هزينه هايي است كه بطور سنتي به هزينه هاي بالا سري (سربار) موسوم هستند و بيشتر جنبه پشتيباني دارند مانند خدمات مالي و اداري
اساس رديابي هزينه هاي غير مستقيم ، عوامل هزينه هستند مانند سطح زير بناي دفتر و تعداد پرسنل مثال ساده در اين مورد ، تخصيص و توزيع هزينه اجاره ، هزينه نظافت به محصولات مختلف است . عامل هزينه مناسب در اين زمينه سهم سطح زيربناي هر گروه كاري به كل سطح زير بناست .
مرحله 5- جمع هزينه هاي مستقيم و غير مستقيم
در اين مرحله تمامي هزينه هاي مستقيم و غير مستقيم هر محصول با هم جمع مي شوند كل هزينه محصول بدست مي آيد از تقسيم هزينه كل بر تعداد محصول ، بهاي تمام شده هر واحد محصول بدست مي آيد .

نظام آمارهاي مالي دولت (GFS):
براي رسيدن به اهداف نظام آمارهاي مالي دولت (GFS) انجام برخي اصلاحات ضروري است كه به دو مرحله تقسيم مي شود:
الف) اهداف كوتاه مدت
- تغيير در ساختار بودجه
- اصلاح در روش برآورد درآمدها و هزينه ها
- اصلاح در نظام مديريت اطلاعات بودجه اي
- اصلاح نظام طبقه بندي و شفاف سازي درآمدها و هزينه ها

ب) اهداف بلند مدت
- اصلاح در ساختار حسابداري
- اصلاح روشهاي بودجه اي
- اصلاح نظارت بودجه اي

اصلاحات كوتاه مدت
1) تغيير در تركيب ساختار بودجه
2) اصلاح در روشهاي برآورد درآمدها و هزينه ها
3) اصلاح در نظام مديريت اطلاعات بودجه اي

اصلاحات بلند مدت
1) اصلاح در ساختار حسابداري :
استفاده از روش حسابداري بر مبناي تعهدي تعديل شده به جاي روش حسابداري بر مبناي نقدي تعديل شده
2) اصلاح روشهاي بودجه اي :
استفاده از بودجه ريزي عملياتي و سيستم PPBS بايد مورد توجه نهاد برنامه ريزي كشور قرار گيرد
3) اصلاح نظارت بودجه اي ( شفاف سازي )
اصول شفاف سازي بودجه:
اصل اول – شفافيت وظايف و مسووليتها
اصل دوم - دسترسي عموم به اطلاعات
اصل سوم – استفاده از استاندارد هاي بين المللي حسابداري و آماري براي گزارش عملكرد دولت
اصل چهارم – تضمين بي طرفانه و يكپارچگي

نظام بودجه ريزي در ايران
از سال 1378 بحث اصلاح نظام بودجه ريزي در سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور با جديت بيشتري دنبال شده است . با اقدامهاي اوليه اي كه صورت گرفت براساس مصوبه ستاد اقتصادي دولت قرار شد . اين اصلاح در دو مرحله انجام گيرد ، مرحله اول ناظر بر اصلاحات كوتاه مدت و شكلي بود كه در قالب اصلاح نظام طبقه بندي ، كاهش تعداد تبصره ها و تهيه و تصويب قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت ، كاهش تعداد دستگاهها و رديف هاي بودجه ، تغيير شكل ارائه بودجه شركت هاي دولتي و سرانجام اصلاح نظام اطلاعاتي بودجه به انجام رسيد . در مرحله دوم قرار بود اصلاحات ماهوي در نظام بودجه ريزي به عمل آيد . كه يكي از مهم ترين بخش هاي آن به كارگيري نظام بودجه ريزي مبتني بر عملكرد (بودجه ريزي عملياتي) بود .
استقرار نظام بودجه ريزي عملياتي در سه مرحله الف ) شفاف سازي ب) ارتقاي بهره وري ج) افزايش اثربخشي صورت مي گيرد كه مرحله اول آن از سال 1385 به اجرا گذارده شده است . (محمد حسين آبادي وعليرضانجارصراف،1386

الزامات قانوني اجراي نظام بودجه ريزي برمبناي عملكرد
ماده 138 قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادي ، اجتماعي و فرهنگي اشعار مي دارد :
«سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور موظف است با همكاري دستگاههاي ذيربط به منظور اصلاح نظام
بودجه ريزي از روش موجود به روش هدفمند و عملياتي و به صورت قيمت تمام شده خدمات ، اقدامات ذيل را حداكثر تا پايان سال دوم برنامه چهارم انجام دهند :
الف – شناسايي و احصاي فعاليت و خدماتي كه دستگاههاي اجرايي ارائه مي نمايند .
ب – تعيين قيمت تمام شده فعاليتها و خدمات ، متناسب با كيفيت و محل جغرافيايي مشخص .
ج – تنظيم لايحه بودجه سالانه براساس حجم فعاليتها و خدمات و قيمت تمام شده آن .
د – تخصيص اعتبارات براساس عملكرد و نتايج حاصل از فعاليتها و متناسب باقيمت تمام شده آن .
تبصره 1- به منظور تحقق رويكرد فوق و همچنين تسريع در تغيير نظام بودجه ريزي كشور و تقويت نظام
برنامه ريزي و نظارت ، سازمان مذكور موظف است ضمن اصلاح ساختار سازمان ، مديريت نيروي انساني ، روشها و فناوري اداري خود ، ترتيبي اتخاذ نمايد تا با سازماني كوچك ، منعطف ، كارا و اثربخش و به كارگيري نخبگان و انديشمندان امكان انجام وظايف محوله به طور مطلوب و بهينه فراهم گردد .
تبصره 2- سازمان فوق الذكر و وزارت امور اقتصادي و دارايي نسبت به تهيه لوايح لازم براي اصلاح قوانين و مقررات مالي ، اداري و استخدامي و بودجه ريزي كشور اقدام نمايد به نحوي كه نظام موجود تبديل به نظام كنترل نتيجه و محصول گردد :
ﻫ - آيين نامه اجرايي اين ماده به پيشنهاد سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور به تصويب هيئت وزيران مي رسد »
در ماده 144 قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادي ، اجتماعي و فرهنگي چنين آمده است :
كليه دستگاههاي اجرايي موظفند ، به منظور افزايش كارايي و بهره وري و استقرار نظام كنترل نتيجه و محصول به جاي كنترل مراحل انجام كار و اعطاي اختيارات لازم به مديران براي اداره واحدهاي تحت سرپرستي خود به صورت مستقل و هدفمند نمودن تخصيص منابع ، براساس دستورالعمل مشترك سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور و وزارت امور اقتصادي و دارايي ، قيمت تمام شده آن دسته از فعاليتها و خدماتي كه قابليت تعيين قيمت تمام شده را دارند (از قبيل واحدهاي آموزشي ، پژوهشي و بهداشتي ، درماني ، خدماتي و اداري) ، براساس كميت و كيفيت محل جغرافيايي مشخص و پس از تاييد سازمان مديريت وبرنامه ريزي كشور يا استان و با اعطاي اختيارات لازم به مديران ذيربط اجرا نمايند .
به دستگاههايي كه براساس ضوابط اين ماده خدمات خود را ارائه مي نمايند اجازه داده مي شود ، حسب نياز نسبت به جابجايي فصول و برنامه هاي اعتبارات هزينه اقدام و مابه التفاوت هزينه هاي قبلي فعاليت با قيمت تمام شده را صرف ارتقاي كيفي خدمات ، تجهيز سازمان و پرداخت پاداش به كاركنان و مديران واحدهاي ذيربط نمايند . اعتباراتي كه براساس قيمت تمام شده در چارچوب بودجه سنواتي در اختيار واحدها قرار مي گيرد ، كمك تلقي شده پس از پرداخت به هزينه قطعي منظور مي گردد .

شرح وظايف كلي دولت در اجراي نظام بودجه ريزي برمبناي عملكرد
1- انجام مطالعات تطبيقي
2- اصلاح نظام حسابداري
3- تعيين استانداردهاي برآورد هزينه تمام شده
4- بررسي قوانين و مقررات مالي و محاسباتي
5- اصلاح نظام نظارت و ارزشيابي
6- آموزش و اشاعه فرهنگ بودجه ريزي برمبناي عملكرد

چالشهاي موجود در اجراي نظام بودجه ريزي بر مبناي عملكرد
1- ناتواني سيستم حسابداري نقدي تعديل شده در تعيين بهاي تمام شده محصولات و عدم تعريف سرفصلهاي موردنياز جهت اجراي سيستم حسابداري تعهدي توسط مراجع مربوطه .
2- نبود فرهنگ تغيير در نظام مديريت دولتي ايران
3- ناتواني سيستم نظارت و حسابرسي فعلي و نياز به تدوين حسابرسي عملياتي جهت نظارت در مراحل اجراي بودجه ريزي عملياتي
4- وجود قوانين مغاير با سيستم بودجه ريزي عملياتي و لزوم اصلاح قوانين
5- فقدان ضمانت اجرايي قوانين و دستورالعمل هاي موضوعه
6- فقدان فرهنگ پاسخگويي در سيستم مديريت دولتي ( با وجود پيش بيني دستگاههاي نظارتي متعدد) و پايين بودن كيفيت نظارت فعلي
7- ناتواني مراجع مربوطه در تعيين و ايجاد و نهادينه كردن مولفه هاي اجرايي بودجه ريزي عملياتي
8- كميت ناپذير بودن برخي از فعاليت ها
9- گستردگي فعاليتها و ناتواني نيروهاي موجود جهت محاسبه قيمت تمام شده محصولات
10- بودجه ريزي عملياتي خرد نگر بوده و محو در فعاليتها و عمليات اجراي كار مي شود و امكان غفلت از موضوعات كلان وجود دارد .
11- فقدان ارتباط بين مديران بخش دولتي و اساتيد دانشگاهها و متخصصان بخش خصوصي .
12- مشخص نبودن مرجع و مقام پاسخگو در ارتباط با فعاليتهاي مالي موجود در هر دستگاه اجرايي .

نتيجه
نظام هاي بودجه ريزي در هر مرحله از تكوين خود براي رفع نيازهاي جديدي ظهور و بروز يافته اند بنابراين كشور ما نيز ابتدا بايد هدف از تغيير نظام بودجه ريزي را شفاف و روشن سازد و بداند به دنبال رفع چه نيازي اقدام به تغيير نظام بودجه خود مي كند تا با تعهد به الزامات نظام موردنظر به موفقيت مطلوب دست يابد . همچنين بايد دانست كه ساختار برنامه اي مطلوب ، پايه و اساس اصلاحات بودجه اي در جهت رويكرد بودجه ريزي عملياتي است .
اجراي بودجه ريزي عملياتي باعث افزايش كارايي و اثربخشي مديريت مخارج عمومي درست و صرفه جويي در منابع مي گردد.
بيش از 100 كشور جهان از تجربه بودجه ريزي عملياتي استفاده كرده اند و گزارش هايي مثبتي از صرفه جويي در هزينه تاكنون ارائه داده اند . آمريكا تا 3 درصد صرفه جويي ، كانادا 6/4 درصد و كشورهاي در حال توسعه تا 20 درصد صرفه جويي در سالهاي اول اجراي بودجه ريزي عملياتي گزارش كرده اند در كشور ما ضرورت اجراي بودجه ريزي عملياتي بخصوص به منظور جلوگيري از باب چانه زني سياسي و دستگاهي در بودجه ريزي كلان كشور ضروري به نظر مي رسد . البته مقدمه اجراي بودجه ريزي عملياتي داشتن زير ساختهاي نرم افزاري و سخت افزاري همانند آموزش نيروي متخصص و ايجاد عزم ملي براي استقرار اين نظام و اجراي مواد 138 و 144 قانون برنامه چهارم است .


فهرست منابع
1. آذر عادل، بودجه ريزي عملياتي، روزنامه همشهري 22 فروردين 1386.
2. اقوامي داود و باباجاني جعفر، اصول وكاربرد حسابداري در سازمانهاي دولتي و غير انتفاعي، انتشارات سمت-1379.
3. انصاري عبدالمهدي و زينالي مهدي، سيستم بودجه بندي بر مبناي عملكرد، مجله حسابدار، شماره203.
4. حسين آبادي محمد و نجارصراف عليرضا، مدل جامع نظام بودجه ريزي عملياتي، انتشارات مركزآموزش وتحقيقات صنعتي ايران، 1386.
5. حسين آبادي محمد، نجارصراف عليرضا، مسير بودجه ريزي عملياتي نوين، مجله برنامه و بودجه.
6. كردبچه محمد، بودجه ريزي برمبناي عملكرد، مجله برنامه و بودجه، 1385.
7. كردبچه محمد ، بودجه عملياتي چيست ؟، روزنامه همشهري 27 و 28 شهريور 1384.
8. بودجه ريزي درايران مسائل و چالشها، دفتر مطالعات برنامه و بودجه مجلس شوراي اسلامي.
9. نظام آمارهاي مالي دولت، دفتر مطالعات برنامه وبودجه مجلس شوراي اسلامي.


10. H.Walters,jr.Tome.performance Based Budgeting and performance Based Costing,Disam Journal of International security Assistance Management,2002
11.W.mark Graim,j.brain o roark,Impact of performance Based budgeting on state fiscal performance ,journal of Economic and Governance .2002

 

 
امتیاز دهی
 
 

تعداد بازديد اين صفحه: 31710